До теми інтелектуальної власності ми звертаємося сьогодні дедалі частіше. Нинішній підприємець, маючи у своєму активі продукт інтелектуальної власності, чудово розуміє, що цей продукт має певну ринкову вартість, а тому, знаючи його вартість, може розпоряджатися ним на свій розсуд: здати в оренду, продати, передати в заставу для отримання кредиту, розширити власний капітал тощо. Тобто цей продукт, часто не маючи матеріально-речової форми, може виступати і як товар, і як капітал.

З економічної точки зору, інтелектуальна власність — це витрати капіталу на освіту або придбання підприємцем нематеріальних об’єктів, що здійснюються з метою його приросту. Висловлюючись бухгалтерською мовою, інтелектуальна власність є не чим іншим, як нематеріальними активами підприємства.

Як оцінити нематеріальний актив

На сьогодні є три класичні підходи до оцінки нематеріальних активів.

Витратний підхід

Як правило, такі об’єкти інтелектуальної власності, як інформаційні бази даних, що підпадають під визначення нематеріального активу, створюються протягом досить тривалого періоду, і витрати на їх формування найчастіше списуються за витратними статтями. Незважаючи на це, зібрана наукова бібліотека, наприклад, може становити величезну цінність — подекуди вона може бути найдорожчим активом підприємства, особливо в тих випадках, якщо це підприємство — науковий інститут або вищий навчальний заклад. Активи такого роду оцінюються, як правило, за методом вартості створення, тобто з точки зору витратного підходу.

Витратний підхід застосовується при оцінці вартості нематеріальних активів у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прогнозований прибуток не є стабільним.

При оцінці слід врахувати всі істотні витрати, такі як праця, маркетингові і рекламні витрати, витрати на страхування ризиків, пов’язаних з об’єктами інтелектуальної власності, витрати на вирішення правових конфліктів, на матеріали, витрачені на формування об’єкта інтелектуальної власності, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції — логотипа, ліцензій, сертифікатів тощо.

Порівняльний підхід

Є також порівняльний, або ринковий підхід. Він застосовується в тому випадку, якщо є досить розвинений ринок продажу нематеріальних активів, що оцінюються. Цей підхід грунтується на принципі ринку, що ефективно функціонує, на якому інвестори купують і продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні індивідуальні рішення.

Підхід прибутковості

При оцінці патентів і ліцензій, торгової марки, франшизи, майнових прав використовується, як правило, третій підхід — підхід прибутковості.

Підхід прибутковості грунтується на розрахунку економічних вигід, пов’язаних з отриманням прибутку за рахунок нематеріальних активів, не відображених на балансі підприємства, які забезпечують прибуток на активи або власний капітал вище середнього рівня.

Бухоблік об’єктів інтелектуальної власності

Бухгалтерський облік нематеріальних активів з 01.01.2000 р. здійснюється на підставі П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» в розрізі груп, тобто сукупних однотипних за призначенням і використанням активів. Нематеріальні активи відображаються на синтетичному рахунку 12.

Нематеріальні активи підприємства, згідно з пунктами 10 і 11 П(С)БО 8, зараховуються за первісною вартістю і повинні підтверджуватися відповідними документами, в яких подається докладна характеристика об’єкта: первісна вартість, термін корисного використання, норма зносу, де використовуватиметься об’єкт.

Первісна вартість складається з:

- вартості придбання;

- митного збору (при імпорті);

- податків, що не підлягають відшкодуванню;

- інших податків, пов’язаних з придбанням нематеріальних активів (крім сплати відсотків за кредит банку).

Згідно з п. 6 П(С)БО 8, придбані (або створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства в тому випадку, якщо їх вартість може бути достовірно визначена і підприємство очікує отримання економічної вигоди у зв’язку з їх використанням (потенціал, що сприяє надходженню коштів або їх еквівалентів).

Витрати на придбання нематеріальних активів накопичуються на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». При придбанні інтелектуальної власності в обмін на корпоративні права її вартість, зазначену в установчому документі, також слід відобразити на рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Відповідно до п. 9 П(С)БО 8, не визнаються активом витрати на:

- дослідження;

- підготовку і перепідготовку кадрів;

- рекламу, просування продукції на ринку;

- створення, реорганізацію підприємства;

- підвищення ділової репутації підприємства.

Інтелектуальна власність на підприємстві може придбаватися як безкоштовно (безоплатно) отримана, в результаті обміну (бартеру), в результаті розробки тощо. Первісна вартість нематеріальних активів внаслідок обміну дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта. Вона визначається як різниця між первісною вартістю і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість в такому випадку дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта. Первісна вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів також дорівнює справедливій вартості на дату їх отримання.

Інтелектуальна власність, внесена до статутного капіталу підприємства, оцінюється фахівцем — експертом-оцінювачем. Отримана при оцінці вартість є справедливою і визнається засновниками.

Нематеріальні активи — активи, що не мають матеріально-речової форми або матеріально-речова форма яких не має істотного значення для їх використання в господарській діяльності, які виступають у вигляді інтелектуальної власності, довгострокових майнових прав, гудвілу (ціни фірми, зумовленої добрим іменем, діловими зв’язками), що забезпечують його власнику (власникам) певний прибуток або іншу користь протягом тривалого періоду (понад один рік).

Рахунок 12 містить такі субрахунки:

121 — «Права користування природними ресурсами»;

122 — «Права користування майном»;

123 — «Права на знаки для товарів і послуг»;

124 — «Права на об’єкти промислової власності»;

125 — «Авторські і суміжні з ними права»;

126 — «Гудвіл»;

127 — «Інші нематеріальні активи».

До субрахунка 124 належать такі НМА, як права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції, інші аналогічні нематеріальні активи.

Кореспонденція рахунків при операціях з нематеріальними активами

Таблиця 1
№ з/п Зміст операції Дебет Кредит Сума
1. Здійснено оплату за програмне забезпечення для комп’ютерів 371 311 14400
2. До податкового кредиту включено суму ПДВ 641 644 2400
3. Отримано від постачальника програмне забезпечення 154 631 12000
4. Відображаються розрахунки за податковим кредитом по ПДВ 644 631 2400
5. Відображається переведення авансу в рахунок оплати виконаних зобов’язань постачальника 631 371 14400
6. Зараховано на баланс підприємства програмне забезпечення як придбаний нематеріальний актив 125 154 12000
7. Нараховано знос* 833 133 333,33
8. Знос віднесено на адміністративні витрати 92 833 333,33
9. Списано на фінансовий результат суму нарахованого зносу 791 92 333,33

* У бухгалтерському обліку застосовується прямолінійний метод нарахування зносу, термін корисного використання — 3 роки: 12000 : 36 міс. = 333,33 грн.

Таблиця 2
№ з/п Зміст операції Дебет Кредит Сума
1. Відображено заборгованість засновника за внеском до статутного фонду підприємства 46 40 8600
2. Внесено внесок до статутного фонду підприємства у вигляді прав інтелектуальної власності 154 46 8600
3. Зараховано на баланс права інтелектуальної власності 125 154 8600
4. Нараховано знос 833 133 430
5. Знос віднесено на адміністративні витрати 92 833 430
6. Суму зносу списано на фінансовий результат 791 92 430

За умови, що термін корисного використання прав інтелектуальної власності визначено в 20 місяців: 8600 : 20 = 430 грн.

Таблиця 3
№ з/п Зміст операції Дебет Кредит Сума
1. Зараховано на баланс підприємства безоплатно отримані нематеріальні активи у вигляді програмного забезпечення 125 424 9200
2. Оплата за послуги з встановлення програмного забезпечення 631 311 720
3. ПДВ включено до податкового кредиту 641 644 120
4. Отримано послуги з встановлення програмного забезпечення 154 631 600
5. Вартість послуг включено до вартості програмного забезпечення 125 154 600
6. Розрахунки за податковим кредитом з ПДВ 644 631 120
7. Нараховано знос на програмне забезпечення** 833 133 330,66
8. Знос віднесено на адміністративні витрати 92 833 330,66
9. Визначено фінансовий результат 791 92 330,66

** У бухгалтерському обліку застосовується прямолінійний метод нарахування зносу, термін корисного використання — 1,5 року: 9200 + 720 : 30 міс. = 330,66 грн.

Винахід і патент

Згідно з міжнародними правовими документами, загальне поняття «інтелектуальна власність» поділяють на дві групи.

Перша група — промислова власність, до якої належать винаходи, корисні зразки, промислові моделі, фабричні або товарні знаки.

Винахід — це технічне рішення в будь-якій галузі суспільно корисної діяльності, придатне для промислового використання. Близьким до винаходу є поняття корисної моделі. Це конструктивне виконання пристрою, що є новим і промислово придатним.

Друга група — це інші об’єкти творчої діяльності, які не увійшли до поняття промислової власності. Вони становлять групу результатів творчої діяльності, що охороняються авторським правом.

Таким чином, усі результати творчої діяльності з точки зору правової охорони поділяються на дві групи: одна охороняється правом промислової власності, друга — авторським правом.

Для захисту права промислової власності держава вживає низку заходів. Один із перших — створення спеціального органу, до функцій якого належить реалізація державної політики у сфері правової охорони відкриттів, їх експертиза і державна реєстрація патентів на винаходи. В Україні таким органом є Державне патентне відомство України (Держпатент).

Власником патенту може бути як безпосередньо винахідник, так і його роботодавець, якщо винахід було зроблено у зв’язку з виконанням службових обов’язків або за дорученням роботодавця. Зазначене положення діє тільки в тому випадку, якщо у трудовому договорі між роботодавцем і винахідником не передбачено інше. У разі якщо власником патенту стане роботодавець, він зобов’язаний укласти письмовий договір з винахідником і виплатити останньому винагороду. Роботодавець зобов’язаний у чотиримісячний термін з дати отримання повідомлення від винахідника подати заявку до Держпатенту. Якщо він цього не зробить у зазначений термін, то право на отримання патенту переходить до винахідника.

Патент надає його власнику виключне право використати винахід на власний розсуд. Власник патенту має право на підставі договору передавати право власності на патент іншій особі, яка стає правонаступником власника патенту.

Якщо запатентований винахід являє собою не технологію, а виріб, то найдоцільніше буде заснувати підприємство, яке займатиметься випуском і реалізацією готового виробу. Власник патенту може зробити внесок до статутного фонду створюваного підприємства або шляхом видачі ліцензії, або шляхом передання патенту.

Патент можна продати, на його підставі видати ліцензію, використати як внесок до статутного фонду або інвестиції в яке-небудь підприємство.

Бухоблік операцій з патентами

Розгляньмо на прикладах бухгалтерські проведення з придбання патенту.

Приклад 1
Конструкторське бюро підприємства на дослідження і розроблення склало кошторис витрат:
На дослідження
Прямі матеріальні витрати 14000 грн
Прямі витрати на оплату праці 88000 грн
Інші витрати 53000 грн
Разом 155000 грн
Сума витрат на розроблення за кошторисом:
Прямі матеріальні витрати 33000 грн
Прямі витрати на оплату праці 125000 грн
Інші витрати 60000 грн
Разом 218000 грн

У результаті розроблення буде виготовлено промисловий зразок, який відповідає критеріям, визначеним згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Сума витрат на дослідження не буде включена до вартості промислового зразка (нематеріальних активів) і буде відображена в бухобліку такими проведеннями:
№ з/п Назва операції Д-т К-т Сума, грн
1. Списано вартість запасів на витрати на дослідження і розробку Д-т 941 К-т 20 14000
2. Списано витрати з оплати праці на дослідження і розробку Д-т 941 К-т 65, 66 88000
3. Списано інші витрати на дослідження і розробку Д-т 941 К-т 91 або 92 53000

Витрати, пов’язані з розробленням промислового зразка, відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:
Назва операції Д-т К-т Сума, грн
Списано вартість запасів на придбання (створення) НМА Д-т 154 К-т 20 3300
Списано витрати з оплати праці на придбання (створення) НМА Д-т 154 К-т 65, 66 125000
Списано інші витрати на придбання НМА Д-т 154 К-т 91 або 92 60000
218000

Після реєстрації й отримання патенту на розроблення промислового зразка:
Назва операції Д-т К-т Сума, грн
Зараховано на баланс патент на розроблення промислового зразка Д-т 124 К-т 154 218000

Приклад 2
АТ отримало від ТзОВ патент на винахід в обмін на випуск 3000 простих акцій номінальною вартістю 0,25 грн. Балансова вартість патенту становить 6300 грн. Ринкова вартість акцій на момент здійснення операції — 7 грн за акцію. Виходячи з цього первісна вартість придбаного патенту становитиме 3000 х 7 = 21000 грн.

У бухгалтерському обліку ці операції слід відобразити так:
при випуску акцій Д-т 46 К-т 40 750
Д-т 46 К-т 421 20250 21000
при отриманні патенту Д-т 154 К-т 46 21000
Д-т 124 К-т 154 21000

Амортизація НМА

При амортизації нематеріального активу слід керуватися пунктами 25-31 П(С)БО 8, згідно з якими підприємство самостійно встановлює термін його корисного використання, але не більше 20 років. Однак у податковому обліку, відповідно до пп. 8.3.9 ст. 8 Закону про прибуток, термін корисного використання нематеріальних активів не може перевищувати 10 років. Методи нарахування зносу також визначаються підприємством самостійно, а розрахунок амортизації здійснюється відповідно до П(С)БО 7 «Основні кошти», згідно з яким нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому нематеріальний актив зараховано на баланс підприємства. Відповідно, при вибутті нематеріального активу амортизація не нараховується з місяця, наступного за місяцем вибуття.

У бухгалтерському обліку з 01.01.2000 р. амортизації підлягають усі нематеріальні активи, що перебувають на балансі підприємства. А у податковому обліку такі витрати, як витрати, пов’язані з науково-технічним, навчально-методичним забезпеченням господарської діяльності, витрати на проведення дослідних робіт, на виготовлення моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю підприємства, витрати з виплати роялті і придбання нематеріальних активів (які не підлягають амортизації), згідно з пп. 5.4.2 ст. 5 Закону про прибуток, не амортизуються, але включаються до складу валових витрат. Не підлягає амортизації у податковому обліку вартість безкоштовно (безоплатно) отриманих нематеріальних активів (п. 8.1 ст. 8 Закону про прибуток), а також гудвіл (п. 1.7 ст. 1 цього ж Закону), які до валових витрат підприємства не включаються.

Нематеріальні активи на прикладі вищого навчального закладу

В оцінці нематеріальних активів на прикладі вищого навчального закладу — інституту — важливу роль відіграють такі критерії, як історія його заснування і розвитку, структура, якісний і кількісний викладацький склад, навчально-методичне забезпечення і технічне оснащення, ліцензії, сертифікати, що підтверджують права інституту на провадження освітньої діяльності у різних напрямах, а також фінансові показники (фінансова звітність).

Якщо припустити, що інститут функціонує протягом 5 років, то очевидно, що за такий період часу він напрацював певний потенціал: формування кафедр, розширення видів навчання (спеціальностей) на факультетах, відкриття підготовчих груп для вступу до вузу, створення ліцейних класів, аспірантури, докторантури, навчально-дослідних лабораторій, навчально-виробничих майстерень, отримання ліцензій, сертифікатів, акредитацій, що підтверджують права на той чи інший вид освіти, тощо. За кожною такою історичною подією стоїть величезна інтелектуальна праця, матеріальні вкладення і грошові витрати, що мають свою ринкову вартість.

Чим вищий якісний професійний склад викладачів, тим вищий гудвіл вузу, тобто частка вартості діючого підприємства, зумовлена добрим іменем, діловими зв’язками, репутацією, популярністю фірмового найменування. При оцінці інтелектуальної власності вивчаються також динаміка зростання випускників вузу: студентів, слухачів, аспірантів, конкретні програми працевлаштування випускників.

Маючи у своєму активі низку запатентованих прав на об’єкти інтелектуальної власності, можна отримувати прибуток від передачі цих прав у користування на певний термін на підставі ліцензійного договору*.

В оцінці об’єктів інтелектуальної власності, що належать інституту, доцільно застосувати підхід прибутковості. У рамках цього підходу застосовано метод звільнення від роялті. Він грунтується на тому, що власник патенту або ліцензії, авторських прав надає іншим право на використання активу за певну винагороду (роялті), яка, як правило, визначається у процентних відрахуваннях від загальної виручки, отриманої від патентного засобу.

* Ліцензійний договір — це угода про передання власником патенту або власником ліцензій (ліцензіаром) права на використання об’єкта інтелектуальної власності в межах, зумовлених договором, іншій особі (ліцензіату) за певну винагороду.