Уступка (переуступка) майнових прав

Законом про авторські права передбачена операція з передачі (відчуження) майнових прав автора (ч. 1 ст. 31 Закону про авторські права). Після того як автор поступився своїми майновими правами іншій особі, остання стає їх новим власником. Передача майнових прав автора оформляється авторським договором (ч. 1 ст. 31 Закону про авторські права).

Оскільки передавати (відчужувати) можна й матеріальні об’єкти, то в літературі широко використовується термін «уступка (переуступка) прав», що вживається тільки стосовно нематеріальних об’єктів.

Переуступка виключних авторських прав здійснюється:

а) невеликими фірмами, що займаються розробкою об’єктів інтелектуальної власності. Такі фірми не хочуть (та їм і не під силу) займатися поширенням створених ними об’єктів інтелектуальної власності, тому вони продають виключні права на них іншим, більшим підприємствам, а на виручені гроші займаються подальшими розробками;

б) авторами літературних творів, які продають права на свій твір видавництву. Якщо автор передасть видавництву невиключні права на свій твір, то видавництво виступатиме стосовно автора як звичайна друкарня. Через високий ступінь ризику не заробити на віддрукованому тиражі жодне серйозне видавництво не візьме на себе зобов’язання з публікації чиєїсь книги, не маючи виключних прав на неї;

Зазвичай публікація книги торкається трьох майнових прав автора: права на відтворення, права на поширення і права на переробку.

в) виробниками аудіовізуальних творів (рекламних відео- й аудіороликів, кінофільмів, телефільмів, мультфільмів, відеофільмів, діафільмів, слайдофільмів тощо, які разом з виготовленим продуктом продають замовнику також і виключні права на нього;

г) професійними фотографами (художниками і представниками інших творчих професій), які створюють для замовника одну або серію фотографій (або при здачі своїх робіт у фотоагентство чи видавництво);

д) при реорганізації підприємства. Наприклад, під час виокремлення від головного підприємства нового підприємства останньому можуть бути переуступлені авторські права на той чи інший об’єкт авторського права. Також майнове право юридичної особи може бути передане (відчужене) іншій особі внаслідок ліквідації цієї юридичної особи (ч. 2 ст. 31 Закону про авторське право).

Відображення в податковому обліку операції з переуступки майнових прав зазвичай труднощів не викликає. Якщо юридична особа — суб’єкт авторського права поступається виключними правами іншій юридичній особі, то це означає, що у продавця прав відбувається вибуття нематеріального активу, а у покупця на балансі з’являється нематеріальний актив. ПДВ за договором переуступки нараховується на загальних підставах за ставкою 20%.

Згідно з ч. 1 ст. 31 Закону про авторське право, майнові права можуть бути передані не лише повністю, а й частково. Наприклад, суб’єкт авторського права може переуступити виключне право іншій особі на відтворення твору і його поширення, залишивши за собою всі інші виключні права (право на переклад твору, здачу в майновий найм і комерційний прокат після першого продажу тощо).

Особливість часткової передачі виключних прав полягає в тому, що якщо при продажу матеріального об’єкта продавець знімає з обліку об’єкт власності, а покупець — приймає і ставить його на облік, то тут особа, що переуступає майнове право, не може зняти з обліку нематеріальний актив, оскільки у нього ще можуть залишатися істотні виключні права, які зможуть у майбутньому принести платнику податків чималий прибуток. Іншими словами, нематеріальний актив відображається у власника виключних прав доти, доки в нього є хоч якісь майнові права на об’єкт авторського права. Зняти з балансу нематеріальний актив «Авторські виключні права» можна лише тоді, коли автор позбувається найостанніших прав на об’єкт, що не так легко може статися у зв’язку з тим, що:

а) виключні права не обмежуються переліком, наведеним у п. 3 ст. 15 Закону про авторське право;

б) права можуть передаватися за територіальним принципом, а Земна куля досить велика, щоб можна було легко охопити всі її куточки.

Ліцензіат, що придбав виключні права за ліцензією, своєю чергою, також може переуступити їх частково іншій особі. Наприклад, припустімо, що якесь видавництво придбало авторські права на відтворення, поширення і переклад книги «Нелегка доля бухгалтерського обліку в Україні» за 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн). Видавництво ставить на баланс нематеріальний актив «Виключні права на відтворення, поширення і переклад літературного твору», а через два роки переуступає право на переклад книги ТзОВ «US & AID». Якщо при купівлі прав у договорі не була зазначена вартість кожного виду права окремо, то видавництво не може віднести до валових витрат вартість права на переклад, а продовжує його амортизувати.

Тому при придбанні прав для платника податків було б краще, якби вартість кожного виду майнового права вказувалася окремо. Інакше при частковій переуступці прав неможливо виділити вартість кожного права із загальних витрат, і вже продане право продовжуватиме амортизуватися. До валових витрат вартість такого права може потрапити лише в разі продажу всіх прав.

Підприємці часто забувають, що для того, щоб первісна вартість придбаних активів могла амортизуватися, такі активи повинні придбаватися для власного виробничого використання (пп. 8.1.2 Закону про прибуток) у господарській діяльності підприємства, спрямованій, як відомо, на отримання прибутку (п. 1.32 Закону про прибуток).

Про використання матеріальних об’єктів підприємці пам’ятають завжди, а ось про нематеріальні активи вони часом забувають — іноді випадково, а іноді й спеціально. Так, у галузі авторських прав іноді майнові права автора придбаваються з метою усунення конкуренції (придбані права ставляться «на поличку», а «розкручується» зовсім інший проект). Придбаваючи авторські права з такими непривабливими цілями, не варто відображати в обліку витрати на їх придбання як нематеріальні активи з нарахуванням амортизації. У таких випадках уже краще представити купівлю як товар, придбаний з метою перепродажу. До валових витрат вартість придбання таких майнових прав за п. 5.9 Закону про прибуток, звичайно, не потрапить, але ПДВ буде відшкодований, що вже непогано для такої сумнівної операції.

При придбанні прав краще вартість кожного виду майнового права вказувати окремо. Інакше при частковій переуступці прав неможливо виділити вартість кожного права із загальних витрат, і вже продане право продовжуватиме амортизуватися.

Особливості оподаткування об’єктів авторського права на замовлення

Згідно з авторським договором замовлення автор зобов’язується створити в майбутньому твір відповідно до умов такого договору й передати його замовнику (ч. 6 ст. 33 Закону про авторське право).

Наприклад, виробники рекламних роликів (або фотографи), що виготовляють рекламний продукт (фотографії) на замовлення, насправді створюють два об’єкти:

1) об’єкт авторського права у вигляді нематеріального продукту (реклами, фотографічного зображення), записаного на матеріальному носії у вигляді плівки (фотопаперу);

2) майнові права на об’єкт авторського права.

Зазвичай виключні права переуступаються рекламодавцю (замовнику), і тоді вартість оплати замовлення розділяється на дві частини: вартість продукту і вартість виключних прав на нього. Оскільки виробник рекламного ролика створює продукт для продажу, то рекламний ролик виступає для нього в ролі готової продукції (оборотного активу в нематеріальному вигляді). Виключні права на таку продукцію мають аналогічну природу, оскільки спочатку призначені для передачі замовнику, а не для внутрішнього використання. Отже, усі витрати, пов’язані зі створенням рекламного продукту, відображаються виробниками на виробничих рахунках і беруть участь у прирості (убутку) балансової вартості залишків готової продукції згідно з п. 5.9 Закону про прибуток.

Але, виставляючи рахунок замовнику, виробники (виготовлювачі, розробники) об’єктів авторського права, як правило, розділяють суму замовлення (вартість продукту і вартість виключних прав на нього) з тим, щоб замовник мав можливість оприбуткувати такі об’єкти в обліку окремо.

Приклад 1. Підприємство замовило рекламному агентству рекламний ролик. Договором передбачено, що всі майнові права на ролик передаються замовнику. Рекламне агентство понесло витрати на створення ролика в сумі 1700 грн, у тому числі ПДВ — 200 грн. Рекламне агентство надало підприємству рахунок на оплату замовлення (таблиця 1).

Таблиця 1
Найменування продукції Сума ПДВ Разом
Рекламний ролик 1300 260 1560
Виключні права на рекламний ролик 900 180 1080
Усього до оплати 2200 440 2640

У бухгалтерському обліку виробник рекламного ролика відображає всі витрати на створення рекламного ролика на виробничих рахунках. До складу нематеріальних активів виключні права, призначені для передачі замовнику, не включаються тому, що за властивостями вони не відповідають ознакам нематеріального активу3 (див. таблицю 2).

1 Нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством з метою використання протягом більш як один рік (або більше одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам (п. 4 П(С)БО 8).

Таблиця 2

Бухгалтерський облік у виробника рекламного ролика
Зміст запису Дебет Кредит Сума, грн
Витрати на виготовлення рекламного ролика 20, 66... 631 1500
Податковий кредит з ПДВ 644 631 200
Продукція передана замовнику разом з виключними правами на неї 361 701 2640
Податкове зобов’язання з ПДВ 701 643 440
Списується собівартість реалізованої продукції 901 20, 66 ... 1500

Якщо замовник має намір використати право на рекламний ролик більш як за рік, то він оприбутковує нематеріальний актив «Виключні права на рекламний ролик». Потім він може розпоряджатися цими авторськими правами на власний розсуд: переуступати, передати в користування, подарувати тощо (див. таблицю 3).

Таблиця 3
Бухгалтерський облік у замовника рекламного ролика
Зміст запису Дебет Кредит Сума, грн
Отриманий рекламний ролик 93 631 1300
Одержані майнові права на рекламний ролик 125 631 900
Податковий кредит з ПДВ 644 631 440

Автори літературних творів нерідко передають видавцю в користування виключне право тиражувати й друкувати свої твори. Це дає ліцензіату фактично права власника авторських прав, і він може захищати це право в судовому процесі проти третіх осіб, які порушили авторське право.

Передача виключних прав у користування

Виключні права можна також передати в користування (ст. 32 Закону про авторські права) за ліцензією. Ліцензійний договір можна порівняти з орендним договором, оскільки як орендар не володіє будинком, а просто має право жити в ньому, отримуючи таке право від господаря, так і ліцензіат дістає право на користування майновими правами.

Передача виключних прав характеризується тим, що ліцензіату надаються виключні права на використання об’єкта інтелектуальної власності у межах термінів, обумовлених в договорі. При цьому ліцензіар не має права сам використати предмет договору і надавати ліцензії третім особам, тобто ліцензіат фактично стає монополістом на використання предмета договору й усуває на час конкуренцію з боку ліцензіара і третіх осіб. По суті, видача виключної ліцензії — це переуступка авторських прав, але не назавжди, а на певний час.

Автори літературних творів нерідко передають видавцю в користування виключне право тиражувати й друкувати свої твори. У період дії ліцензії письменник не має права видавати ліцензії іншим видавцям. Виключна ліцензія дає ліцензіату фактично права власника авторських прав, і він може захищати це право в судовому процесі проти третіх осіб, які порушили авторське право.

Хоч практика свідчить, що захистом авторських прав займаються передусім самі автори.

З точки зору податкового законодавства України, ситуація з відображенням виключних прав така. Будучи монополістом ексклюзивних прав, ліцензіат є єдиним у цілому світі суб’єктом, що володіє певними правами, і таке виключне, монопольне право трактується як нематеріальний актив.

Закон про прибуток вимагає відображати в обліку в складі нематеріальних активів права, визнані об’єктом права власності платника податків (п. 1.2). У сучасних технологіях, де багато нематеріальних об’єктів, щоб встановити власника того чи іншого нематеріального об’єкта, треба тільки визначити особу, яка на власний розсуд володіє, користується і розпоряджається належним йому майном (ст. 4 Закону про власність). Тому якщо умови договору такі, що ліцензіат протягом терміну користування має право володіння, користування і розпорядження переданими йому виключними правами, то отримані права відображаються в його податковому обліку як нематеріальний актив з терміном амортизації протягом терміну дії ліцензії.

У бухгалтерському обліку отримані в користування виключні права відображаються як нематеріальний актив у зв’язку з тим, що відповідають усім його ознакам (якщо тільки ліцензія видана на термін понад один рік і приносить економічну вигоду): вони не мають матеріальної форми і їх вартість може бути достовірно визначена.

Приклад 2. Видавництво придбало на 2 роки виключні права на тиражування і розповсюдження книги за 12000 грн, у тому числі ПДВ — 2000 грн. За кожний проданий примірник книги автору виплачується роялті в розмірі 0,15 грн. За перший рік дії ліцензії було продано 30000 книг.

Бухгалтерські записи за операціями прикладу 2 наведені в таблиці 4.

Таблиця 4
Бухгалтерський облік у видавництва
Зміст запису Дебет Кредит Сума, грн
Придбані майнові авторські права на тиражування і поширення за виключною ліцензією терміном на n років 125 631 10000
Податковий кредит з ПДВ 644 631 2000
Нарахована амортизація на нематеріальний актив «Авторські виключні права на книгу» за рік 90 133 5000
Нараховане роялті автору за продані примірники за перший рік дії ліцензії (0,15 х 30000) 90 631 4500

Нормативна база

1. Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права» в редакції Закону України від 11.07.2001 р. №2627-III.

2. Закон про прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР із змінами та доповненнями.

3. Закон про власність — Закон України від 07.02.91 р. №697-XII «Про власність».

4. Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».

5. П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. №242.