Запитання: Як ведеться бухгалтерський облік комп’ютерних програм?

Відповідь: Бухгалтерський облік ведеться на підставі норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну України від 18.10.99 № 242, зареєстрованим у Мін’юсті України 02.11.99 № 750/4043, зі змінами і доповненнями (далі — ПБО-8).

У бухгалтерському обліку нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання у користування (оренду) іншим особам за умови, що його вартість може бути достовірно визначена.

ПБО 8 поділяє нематеріальні активи на групи — сукупності однотипних за призначенням і умовами використання:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (земельною ділянкою, будівлею, на оренду приміщень тощо);

- права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові найменування тощо);

- права на об’єкти промислової власності (винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, право на захист від недобросовісної конкуренції тощо);

- авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

- гудвіл;

- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Крім того, в бухгалтерському обліку враховуються затрати на: дослідження; підготовку і перепідготовку кадрів; рекламу і просування продукції на ринку; створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини; підвищення ділової репутації підприємства. Вартість видань і створення торговельних марок не визнають нематеріальним активом, а відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Дослідженнями відповідно до ПБО 8 вважаються наукові дослідження, які проводяться підприємством вперше з метою отримання і розуміння нових науково-технічних знань.

А тому, якщо, наприклад, при розробці комп’ютерної програми власними силами, спеціалісти підприємства спеціально для цього (додатково) навчались, витрати на таке навчання не формуватимуть первісної вартості програми.

Відповідно до ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція), придбаний (створений) нематеріальний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків (якщо вони не підлягають відшкодуванню) та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому актив стає придатним для використання за призначенням.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, містить прямі витрати на оплату праці й прямі матеріальні витрати. До первісної вартості включаються також інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, збір за подання заявки про реєстрацію об’єкта права інтелектуальної власності, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо).

Склад прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці визначено ПБО 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318. При цьому для обліку витрат на науково-дослідні і дослідно-конструкторські розробки організації враховують Методичні рекомендації, затверджені наказом Міністерства освіти і науки України від 13.03.2001 року № 119.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати встановлені обов’язкові реквізити. Надходження та оприбуткування об’єкта нематеріального активу має бути оформлено первинним документом, що містить його опис, порядок використання, первісну вартість, підписи осіб, що прийняли об’єкт нематеріального активу. Первинні документи про витрати на нематеріальні активи, отримані в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення активу), кількісні й вартісні показники таких витрат.

Типові форми первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів та порядок їх застосування затверджені наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732.

Відповідно до порядку застосування типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності оформлюється Актом введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Інформація із зазначеного Акта заноситься в Інвентарну картку обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2), яка оформлюється бухгалтерською службою підприємства на кожний об’єкт чи групу однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів права інтелектуальної власності. У наведених документах зазначаються правові умови введення об’єкта права інтелектуальної власності в господарський оборот, тобто назва документації, згідно з якою такий об’єкт вводиться в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо).

Нарахування амортизації нематеріальних активів відповідно до ПБО 8 здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Нарахування амортизації об’єкта нематеріальних активів з включенням до витрат підприємства починається з місяця, наступного за місяцем введення його в господарський оборот, і припиняється з місяця, наступного за місяцем його вибуття.

Відповідно до Інструкції облік витрат підприємств на придбання або створення нематеріальних активів ведеться на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Фактичні витрати на придбання (створення) і модернізацію нематеріальних активів, використання яких на дату балансу за призначенням не відбулося (не введені в господарський оборот), відображаються у складі незавершених капітальних інвестицій у нематеріальні активи.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за об’єктами права інтелектуальної власності у складі класифікаційних груп і підгруп, визначених ПБО 8, на окремих субрахунках рахунка 12 «Нематеріальні активи».
Для систематизації на рахунках бухгалтерського обліку даних прийнятих до обліку первинних документів щодо операцій з нематеріальними активами можуть застосовуватися регістри синтетичного та аналітичного обліку, затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356 і від 25.06.2003 р. № 422: журнал 4, відомість 4.1, відомість 4.3, відомість 4-м.

Запитання: Як ведеться податковий облік комп’ютерних програм?

Відповідь: Податковий облік ведеться на підставі норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі — Закон про прибуток).

У податковому обліку під нематеріальним активом розуміють об’єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому законодавством, об’єктом права власності платника податку (п. 1.2 Закону про прибуток).

Таким чином, у податковому обліку строк використання нематеріального активу не має значення. Іншими словами, якщо строк використання об’єктів, що підпадають під визначення нематеріального активу, менший за рік, їх однаково вважають нематеріальним активом і амортизують у звичайному порядку. У бухобліку затрати на такий актив списують на витрати.

Зверніть увагу, не всі активи, що в бухобліку визнають нематеріальними, вважатимуться такими для податкового обліку. Яскравим прикладом є комп’ютерні програми, витрати на які включають до складу групи 4 основних фондів або до валових витрат (тобто не визнають їх нематеріальним активом), якщо їх вартість менша за 1000 грн. (пп. 8.2.1, 8.2.2 Закону про прибуток). При цьому у складі основних фондів групи 4, відповідно до роз’яснень ДПАУ, а також змін, внесених до Закону про прибуток Законом № 2505, обліковують всі комп’ютерні програми, у т. ч. і створені підприємством самостійно, строк служби яких більше ніж 365 днів, а вартість перевищує 1000 грн.

Варто підкреслити, що придбання примірника комп’ютерної програми «широкого вжитку», як правило, дає право підприємству, одержати екземпляр програми для використання у своїй господарській діяльності. Отже, такі примірники не відповідають визначенню «нематеріальні активи» ні в бухгалтерському, ні в податковому законодавстві.

ПРИКЛАДИ

Приклад 1. Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми вартістю до 1000 грн. з метою використання його в своїй господарській діяльності.

Бухгалтерський облік

Придбаний примірник комп’ютерної програми «широкого вжитку» не є нематеріальним активом, оскільки підприємству не передано будь-яких майнових авторських прав на комп’ютерну програму. Є лише дозвіл (ліцензія) на застосування примірника комп’ютерної програми за прямим призначенням, тобто дозвіл на користування комп’ютерною програмою з метою отримання її корисних властивостей.

1. У разі якщо очікуваний строк користування (корисного використання) комп’ютерної програми більше одного року (або операційного циклу, якщо його тривалість перевищує рік), то вартість придбання такого примірника комп’ютерної програми може обліковуватися як придбання основного засобу, а саме: малоцінного необоротного матеріального активу.

При цьому, підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92, зареєстроване у Мін’юсту України 18.05.2000 м № 288/4509, зі змінами і доповненнями — далі ПБО-7).

2. У разі, якщо очікуваний строк користування (корисного використання) комп’ютерної програми менше одного року (або операційного циклу), то вартість придбання такої комп’ютерної програми списується на поточні витрати.

Податковий облік

Вартість придбаного примірника комп’ютерної програми списується на валові витрати, оскільки витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, призначених для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку (абзац другий підпункту 8.2.1.Закону про прибуток).

Приклад 2. Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми вартістю понад 1000 грн. з метою використання його в своїй господарській діяльності .

Бухгалтерський облік

Придбаний примірник комп’ютерної програми не є нематеріальним активом. Вартість придбання комп’ютерної програми може обліковуватися як придбання основного засобу.

Податковий облік

Вартість придбаного примірника комп’ютерної програми включають до складу групи 4 основних фондів, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів (п. 8.2.1. Закону про прибуток) або до складу валових витрат, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який менше 365 календарних днів.

Приклад 3. Підприємство придбало за договором щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності авторські права на використання комп’ютерної програми (незалежно від вартості такої програми) .

Бухгалтерський облік

Вартість придбаного права на комп’ютерну програму є нематеріальним активом, якщо договір видано на термін більше одного року (або більше одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік). У подальшому вартість амортизується відповідно до ПБО-8.

Якщо договір видано на термін менше одного року то її вартість списується на поточні витрати.

Податковий облік

Вартість придбаного права на комп’ютерну програму включається до складу нематеріальних активів і амортизується відповідно до пп. 8.3.9. Закону про прибуток, а саме для амортизації нематеріальних активів застосовується винятково лінійний метод амортизації (нагадаємо, що в бухгалтерському обліку може застосовуватися кожний з методів, передбачених для основних засобів), за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується однаковими частками, з огляду на його первісну вартість, враховуючи індексацію згідно з підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток протягом строку, який визначається платником податку самостійно, виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації. У податковому обліку необхідно амортизувати первісну вартість нематеріального активу, сформовану за правилами бухгалтерського обліку.

Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.

Приклад 4. На підприємстві в рамках службового завдання було створено комп’ютерну програму. Трудовим договором визначено, що правовласником майнових прав на програму є підприємство (роботодавець).

Бухгалтерський облік

Залежно від того, що буде використовуватися на підприємстві: сам примірник комп’ютерної програми або майнові права на неї, залежить облік витрат на створення комп’ютерної програми.

Якщо майнові права на комп’ютерну програму не використовуватимуться, то вони не можуть бути визнані нематеріальним активом підприємства, хоча їх правовласником і є те ж саме підприємство. Але якщо, наприклад, комп’ютерну програму будуть постійно переробляти та доопрацьовувати, то майнові права на неї слід визнати нематеріальним активом, тому що буде використовуватися майнове авторське право на зміну програми.

Якщо на підприємстві буде використовуватися сам примірник (екземпляр) комп’ютерної програми у тому вигляді, в якому його створив програміст, то немає необхідності визнавати нематеріальним активом майнові права на програму, тому що вони використовуватися не будуть. У цьому випадку витрати на створення комп’ютерної програми варто віднести на придбання (створення) основного засобу, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів.

Якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який менше року, то витрати на створення комп’ютерної програми списуються як поточні.

Податковий облік

Якщо планується використовувати майнові авторські права на комп’ютерну програму, то витрати на створення комп’ютерної програми включають до складу нематеріальних активів і амортизуються відповідно до пп. 8.3.9. Закону про прибуток.

Якщо ж планується використовувати примірник комп’ютерної програми, то витрати на створення комп’ютерної програми можуть бути віднесені на валові витрати (див. варіанти 1,2).
Для правильного відображення в обліку підприємства майнових прав інтелектуальної власності на службовий твір необхідно ознайомитися з трудовим договором автора комп’ютерної програми та відповідними договорами (щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності чи договором замовлення). Крім ознайомлення з документами, відповідно до яких майнові права на комп’ютерну програму стають власністю підприємства, потрібно з’ясувати і способи використання цих майнових прав.