Відповідно до пп. «а» п. 6.5 ст. 6 Закону «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (із змінами та доповненнями) за загальним правилом місцем поставки послуг, які надаються резидентами України нерезидентам, вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. Згідно з пп. 3.1.1 ст. 3 названого Закону операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, є об’єктом обкладання ПДВ за ставкою 20 %.

Водночас п. 6.5 визначає випадки, коли місцем надання послуг може вважатися не територія України, зокрема місцезнаходження покупця. До таких винятків віднесено операції, описані в пп. «в», «д» — «е» п. 6.5 ст. 6. У разі визнання місцем поставки таких послуг території іншої держави, — відповідно до вимог п. 6.5 ст. 6 Закону такі операції не підпадатимуть під об’єкт обкладання ПДВ.

Зокрема, відповідно до пп. «д» місцем поставки послуг вважається місце реєстрації покупця, тобто нерезидента, при наданні послуг з:

- передавання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;

- надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями тощо, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.

Таким чином, не підпадатиме під оподаткування ПДВ у сфері комп’ютерних послуг операція з:

- передавання чи надання нерезиденту авторського права на створену програму;

- надання послуг з обробки даних та надання іншої інформації з використанням комп’ютерних систем.

Передавання чи надання авторських прав на створену програму

Відповідно до ст. 11 Закону «Про авторське та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII діє презумпція авторства. Первинним суб’єктом, якому належить авторське право, є автор твору. За браком доказів іншого автором твору вважається особа, зазначена як автор на оригіналі або примірнику твору (презумпція авторства).

Авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей.

Відповідно до ст. 420 Цивільного кодексу до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комп’ютерні програми. Відповідно до ст. 430 ЦКУ особисті немайнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об’єкта. У випадках, передбачених законом, окремі особисті немайнові права інтелектуальної власності на такий об’єкт можуть належати замовникові.

Майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об’єкта та замовникові спільно, якщо інше не встановлено договором.

Таким чином, на замовлення нерезидента може бути створена певна комп’ютерна програма як об’єкт інтелектуальної власності. А потім передане йому майнове право на її використання. Така операція не буде об’єктом обкладання ПДВ відповідно до п. 6.5 Закону про ПДВ. Як зазначалося, майнове право може належати і замовникові. Щоб уникнути непорозумінь, контрактом слід визначити, що майнові права на створену програму належать виконавцю і передаються замовникові згідно з умовами договору. А предметом договору однозначно повинно бути створення комп’ютерної програми як об’єкта інтелектуальної власності.

Зверніть увагу: передача майнового права на комп’ютерну програму може підпадати під визначення «роялті» згідно з пунктом 1.30 ст. 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

Роялті — платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Водночас відповідно до абзацу другого вказаного пункту не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об’єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов’язковим згідно із законодавством України.

При передачі у власність нерезиденту майнових прав на комп’ютерну програму отриманий платіж не вважатиметься роялті.

Відмінність між роялті та оплатою переданих авторських прав з метою оподаткування ПДВ полягає в тому, що перші не є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 3.2.7 ст. 3 Закону про ПДВ, а другі — не підпадають під об’єкт оподаткування відповідно до п. 3.1 ст. 3.

Надання послуг з обробки даних та надання іншої інформації з використанням комп’ютерних систем

Вказана норма Закону не дає точного та чіткого формулювання, що таке обробка даних та надання іншої інформації. З одного боку, це дає можливість під іншою інформацією розуміти і надання комп’ютерних послуг у вигляді інформації. Однак перевіряльник знайде багато аргументів на користь того, що складання програми — це все-таки надання послуг, а не інформації. При цьому він не вважатиме, що це не послуги з обробки інформації. А результат — нарахування ПДВ за ставкою 20 %.

На нашу думку, під обробкою даних слід розуміти опрацювання отриманої, зібраної чи іншим шляхом накопиченої інформації відповідно до поставлених вимог замовника. Вважаємо, що сюди можна віднести зміну та пристосування певної програми до потреб замовника, якими можуть бути:

- проведення еврістичного аналізу вхідних та вихідних даних, аналіз отриманих результатів;

- обробка вихідних кодів для перетворення інформації;

- надання інформації про роботу програмного забезпечення

- тощо.

У такому разі доцільно договором чітко визначати, яка інформація надається замовником чи отримується з інших джерел та яким чином обробляється.

Зокрема, по-перше, визначати предметом договору виконання певної роботи, наприклад, розробку першої стадії проекту чи програми, недоцільно. Таке трактування через нечітке визначення норм Закону буде вважатися виконанням роботи, а не обробкою даних чи наданням інформації. А це вимагатиме нарахування ПДВ за ставкою 20 %. По-друге, якщо програма і буде створена, але оплата проводитиметься за виконану роботу, а не за отримання майнових прав на її використання, така операція також підпадатиме під оподаткування за ставкою 20 %.

Тож, щоб уникнути непорозумінь з визначенням місця поставки послуг, головне — правильно визначити предмет договору і порядок та умови його виконання.