(Розглядаються лише аспекти придбання ПЗ для використання у власній господарській діяльності (не для продажу). Про бухгалтерський облік комп’ютерних програм йшлося у статті І. Солодченко «Облік бітів і байтів» у «ДК» №8/2003).

Програмне забезпечення (ПЗ) — це комплекс комп’ютерних програм, які забезпечують автоматичне функціонування комп’ютера (ЕОМ), тобто це сукупність комп’ютерних програм, які використовуються:

- одним конкретним комп’ютером (ПЗ цього комп’ютера);

- усім комп’ютерним парком підприємства (ПЗ підприємства).

Серед комп’ютерних програм можна виділити системні — ті, що забезпечують управління комп’ютером як єдиним цілим (наприклад, операційні системи — Windows, DOS), і прикладні — ті, що вирішують конкретне завдання (наприклад, програми загального призначення — текстовий редактор Word, електронна таблиця Excel; спеціалізовані програми — бухгалтерські, навчальні, мовні, інформаційно-пошукові).

ПЗ може придбаватися у вигляді «коробкового» варіанта (окремо від комп’ютера) і ОЕМ-версії (разом з комп’ютером як один виріб у вигляді наперед установленої версії) (Детальніше див. в «Автоматично з «Дебетом-Кредитом» №39/2003).

Три варіанти податкового обліку ПЗ

ПЗ — придбання специфічне, оскільки не має речової форми: воно є нематеріальним, неречовим. З того факту, що ПЗ зберігається і придбавається на речовому носії (частіше за все — на CD), жодним чином не випливає, що придбавається річ.

Водночас у цьому випадку речовий носій не має самостійного значення, оскільки придбавається все ж таки ПЗ, а не він. Та й коштує такий носій зазвичай, порівняно з ПЗ, небагато. Витрати на носій — це допоміжні витрати на придбання ПЗ. Тому доцільно, економічно обгрунтовано і виправдано розглядати ПЗ, придбане на матеріальному носії (не плутати з ОЕМ-версією), як один об’єкт обліку — ПЗ.

У податковому обліку податку на прибуток ПЗ може обліковуватися як:

1) нематеріальний актив;

2) роялті;

3) об’єкт основних фондів 4-ї групи.

ПЗ — нематеріальний актив

Згідно з п. 1.2 ст. 1 Закону про прибуток, нематеріальним активом вважаються, серед іншого, об’єкти авторського права (в нашому випадку — ПЗ), що визнані в порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податків.

Таким «відповідним законодавством» для ПЗ є Закон про авторське право. Згідно з його ст. 18, комп’ютерні програми (тобто ПЗ) охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп’ютерні програми незалежно від способу або форми їх вираження.

А як же, згідно з Законом про авторське право, «визнаються» авторські права на ПЗ (які у термінах Закону, як ми показали, є «літературними творами»)?

Цитуємо: «Авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського праване потрібна реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей». (ч. 2 ст. 11 Закону про авторське право). Подібно до цього «визнається» первинне право.

У майбутньому «Автор (або інша особа, яка має авторське право) може передати свої майнові права, зазначені у статті 15 цього Закону, будь-якій іншій особі повністю або частково. Передача майнових прав автора (або іншої особи, яка має авторське право) оформляється авторським договором.

Майнові права, які передаються за авторським договором, мають бути у ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як такі, що відчужуються, вважаються такими, які не передаються» (ч. 1 ст. 31 Закону про авторське право). Таким чином «визнається» вторинне право.

Як бачимо, якщо автор (суб’єкт первинного авторського права) передає всі майнові права іншій особі (яка є в цьому випадку суб’єктом вторинного авторського права), які передаються за авторським договором без жодних його реєстрацій, можна говорити про перехід права власності на об’єкт авторського права від автора до такої іншої особи. Зауважимо ще раз, що будь-яких специфічних формальностей саме для ПЗ (для інших видів нематеріальних активів специфічні формальності є) немає (первинне авторське право — факт створення, а вторинне — авторський договір на передачу всіх майнових авторських прав).

Як бачимо, Закон про прибуток запроваджує чіткий критерій того, яке ПЗ він «хоче бачити» у складі «своїх» нематеріальних активів. Це ПЗ — об’єкт права власності, тобто яким набувач (підприємство) володіє, користується і розпоряджається (Про зміст права власності йдеться у ст. 41 Конституції України та ч. 1 ст. 317 Цивільного кодексу).

Для власника ПЗ воно — своє, для невласника — чуже (Для характеристики власності автор використав такі джерела: — Цивільний кодекс України. Коментар. За загальною редакцією Є. О. Харитонова, О. М. Калітенко. — Одеса: «Юридична література», 2004. — С. 284; — Харитонов Е. О., Саниахметова Н. А. Гражданское право. (Учебное пособие). Київ: — «А.С.К.«, 2001. — С. 234).

Про особливості права власності на ПЗ як на об’єкт інтелектуальної власності йдеться у ст. 15 Закону про авторське право, статтях 424 і 440 ЦК. Це насамперед наявність у власника виключних авторських прав — права на використання ПЗ, виключного права дозволяти використовувати ПЗ тощо.

Проте на практиці ПЗ придбавається у власність не так вже й часто. Частіше придбавається право користування ПЗ, про що йдеться нижче.

Роялті

Згідно з абз. 1 п. 1.30 Закону про прибуток, платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, вважаються роялті. Тому, відповідно до Закону, платежі за придбання права користування (а не власності) ПЗ вважаються роялті і на підставі пп. 5.4.2 Закону про прибуток відносяться до складу валових витрат у повному розмірі, незалежно від того, мають місце одноразовий платіж чи періодичні платежі.

У пункті 1.30 Закону про прибуток є й другий абзац, в якому запроваджуються обмеження щодо визнання платежів роялті. Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачеві продати або здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності. Розгляньмо детальніше умови, визначені абз. 2 п. 1.30.

Якщо ПЗ придбавається у власність, то воно в податковому обліку одержувача відображується як нематеріальний актив, а не роялті.

Із «власністю» все більш-менш зрозуміло. А як розуміти «володіння» і «розпорядження» без «власності»?

Наприклад, якщо будь-хто (підприємство) володіє «чужим» об’єктом власності — оригіналом (а не копією) ПЗ, тобто фактично утримує його у себе, володіє ним, отже, у власника цього оригіналу ПЗ немає.

Наприклад, у разі передачі в наймання оригіналу ПЗ володіння ним як об’єктом власності переходить від власника (наймодавця) до одержувача (наймача). У цьому випадку платежі не є роялті.

У разі ж передачі в наймання копії ПЗ у володіння передається не об’єкт права власності, а усього-на-всього примірник цього об’єкта. На платежі за таким найманням роялтістське обмеження не поширюється — вони є роялті у значенні Закону про прибуток.

Це є слушним і щодо розпорядження ПЗ. Якщо право розпоряджатися ПЗ як об’єктом власності (оригіналом, а не копією), тобто вирішувати його подальшу долю, переходить за договором до одержувача, то платежі за таке ПЗ не є роялті.

Або, в будь-якому випадку, якщо за договором до одержувача, серед іншого, переходить не право власності або розпорядження чи володіння, а право продати або здійснити відчуження ПЗ як об’єкта власності іншим способом, то платежі за ПЗ не є роялті.

Запроваджені абз. 2 п. 1.30 Закону про прибуток обмеження стосуються невеликого кола операцій. Найпоширенішими нині способами придбання ПЗ, як уже згадувалося вище, є придбання права користування ним, а не права власності, тому переважно плату за ПЗ у повному обсязі слід відносити на валові витрати як роялті.

До речі, вище ми коротко зачепили проблему відображення в податковому обліку платежів за отримання в наймання (оренду) оригіналу ПЗ, які в термінах Закону про прибуток не є ані нематеріальним активом, ані роялті. Норми Закону про прибуток, що регулюють орендні операції, на ці платежі не поширюються, бо орендні операції за Законом — операції з основними фондами і землею, а не ПЗ. Тоді що ж таке платежі за наймання оригіналу ПЗ і як їх відображати в податковому обліку? На погляд автора, це примітивні витрати, які повною сумою належать до валових на підставі пп. 5.2.1.

ПЗ як об’єкт основних фондів 4-ї групи

Згідно з пп. 8.2.2 Закону про прибуток, електронно-обчислювальні машини (ЕОМ), інші машини для автоматичної обробки інформації, їх програмне забезпечення належать до групи 4 основних фондів.

Здавалося б, що всі наші міркування щодо того, чи відносити ПЗ до нематеріальних активів, чи вважати платежі за нього роялті, ні до чого, оскільки ПЗ, виявляється, належить до складу основних фондів.

Не думаємо, що це стосується всіх видів ПЗ. Адже, згідно з визначенням основних фондів (пп. 8.2.1), до них належать матеріальні активи. А ПЗ — не матеріальний актив.

Цікавий підхід до цього питання запропоновано МСБО 38 (Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи»).

Відповідно до такого підходу, лише ОЕМ-версії ПЗ (та подібні програмні продукти, які є невід’ємною частиною апаратного забезпечення і придбаваються як єдине ціле, за одним договором, а не окремо) слід обліковувати разом з комп’ютером у складі основних фондів, а не ПЗ, яке придбавається окремо. Це підтверджує і формулювання пп. 8.2.2 Закону про прибуток, де ПЗ не виділяється в окрему підгрупу, а вживається із займенником «їх» (тобто як одне ціле з апаратним забезпеченням).

Обгрунтованим, на перший погляд, є також відображення у складі основних фондів вартості системного ПЗ, наприклад операційних систем, які придбаваються окремо від ЕОМ (апаратного забезпечення). Але, на погляд автора, обгрунтованим цей підхід можна назвати лише тоді, якщо придбавається операційна система (інша аналогічна система ПЗ) для «нового», «пустого» (без ПЗ) апаратного забезпечення, без якого воно не зможе функціонувати. Хоча всі ці міркування не є беззаперечними, межі визначення податкової суті витрат на придбання ПЗ (операційних систем) дуже нечіткі. У будь-якому випадку у разі окремого придбання ПЗ і апаратного забезпечення ми маємо два об’єкти обліку, що були придбані за двома різними договорами, які мають різний правовий статус. Об’єднувати їх в один «податковий основний фонд» суперечить іншим нормам Закону про прибуток. А ось якщо ПЗ придбавається як одне ціле з апаратним забезпеченням, за одним договором, за єдиною вартістю, то суперечності немає, ми враховуємо їх у складі основних фондів цілком згідно з Законом.

ДПАУ на запитання щодо того, куди ж відносити ПЗ, яке придбавається окремо від апаратного забезпечення, — до нематеріальних активів або до основних фондів, відповіла оригінально-двозначно: таке ПЗ «можнавіднести до четвертої групи основних фондів» (Лист ДПАУ від 17.11.2003 р. №9417/6/15-1316 «Про віднесення програмного забезпечення до відповідної групи основних фондів»).

Зазначимо, що ДПАУ сказала «можнавіднести», а не «відноситься». Тобто ті, кому подобається бачити ПЗ у складі основних фондів, нехай відносять до них, ДПАУ не заперечує. З іншого боку, вона не стверджує, що ПЗ, безсумнівно, належить до основних фондів.

До речі, згідно зі ст. 15 Закону №349 (Закон України від 24.12.2002 р. №349-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зі змінами та доповненнями), до основних фондів належать ОЕМ-версії і подібні до них програмні продукти (і витрати на їх поліпшення), придбані лише після 01.01.2003 р. А ОЕМ-версії (і подібні програмні продукти), які придбані до цієї дати (не обов’язково введені в експлуатацію, а лише придбані, введення яких в експлуатацію сталося навіть і після 01.01.2003 р.), враховуються як нематеріальні активи або роялті.

Важливо

Платежі за придбання права користування (а не власності) ПЗ вважаються роялті і на підставі пп. 5.4.2 Закону про прибуток відносяться до складу валових витрат у повному розмірі, незалежно від того, мають місце одноразовий платіж чи періодичні платежі.

Разом з комп’ютером у складі 4-ї групи ОФ слід враховувати лише ОЕМ-версії ПЗ (та подібні програмні продукти, які є невід’ємною частиною апаратного забезпечення і придбаваються як єдине ціле, за одним договором), а не ПЗ, яке придбавається окремо.

Право інтелектуальної власності і право власності на річ не залежать одне від одного.

Частина 1 статті 419 ЦК
Авторське право і право власності на матеріальний об’єкт, в якому втілений виріб, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об’єкта, в якому втілений виріб, не означає відчуження авторського права і навпаки.

Частина 1 статті 12 Закону про авторське право
Володіння
Володільцем чужого майна є особа, яка фактично тримає його у себе.

Частина 1 статті 397 ЦК
Володіння полягає у фактичному володінні річчю. Воно означає господарське панування власника над річчю, можливість впливати на неї у будь-який момент. (...) Розпорядження означає здійснення щодо речі дій, які визначають її долю. Це може бути відчуження речі, знищення речі, відмова від неї тощо» (Див. Харитонов Е. О., Саниахметова Н. А. Гражданское право. (Учебное пособие). Киев: «А.С.К.», 2001. — С. 235).

МСБО 38 про програмне забезпечення
Визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, який містить як нематеріальні, так і матеріальні елементи (застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» чи цей Стандарт), слід оцінити (подумати і встановити), який елемент є суттєвішим. Наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення для верстата, що керується комп’ютером і не може функціонувати без такого конкретного програмного забезпечення, є невід’ємною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Така ж оцінка стосується операційної системи комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невід’ємною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, його розглядають як нематеріальний актив.

Пункт 3 МСБО 38 (витяг)
Аналізуйте це!
Згідно з пп. 3.2.7 Закону про ПДВ, виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому для підприємства-покупця отримання ПЗ без ПДВ — додатковий аргумент на користь того, що у нього платежі за придбане ПЗ є роялті. З іншого боку, навіть якщо продавець ПЗ нарахував на суму продажу ПДВ, це не є безперечним доказом того, що платежі — не роялті. Помилка продавця автоматично не спричинює помилку покупця. У будь-якому випадку треба проаналізувати договір на ПЗ, що придбавається, з’ясувати, що ж купується — право користування ПЗ чи ПЗ у власність. І лише з’ясувавши це, відображати витрати на придбання ПЗ в обліку (як роялті або нематеріальний актив).

Нормативна база

1. ЦК — Цивільний кодекс України.

2. Закон про прибуток — Закон України від 22.05.97 р. №283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України.

3. Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».

4. Закон про авторське право — Закон України «Про авторське право і суміжні права» в редакції Закону України від 11.07.2001 р. №2627-ІІІ.