Рассмотрим отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по передаче исключительных (имущественных) прав автора другим лицам. Такая передача осуществляется либо уступкой исключительных прав, либо передачей их в пользование по исключительной лицензии.

Уступка (переуступка) имущественных прав

Законом об авторских правах предусмотрена операция по передаче (отчуждению) имущественных прав автора (ч. 1 ст. 31 Закона об авторских правах)1. После того как автор уступил свои имущественные права другому лицу, последнее становится их новым владельцем. Передача имущественных прав автора оформляется авторским договором (ч. 1 ст. 31 Закона об авторских правах).

1 Так как передавать (отчуждать) можно и материальные объекты, то в литературе широко используется термин «уступка (переуступка) прав», применяемый только по отношению к нематериальным объектам.

Переуступка исключительных авторских прав осуществляется:

а) небольшими фирмами, занимающимися разработкой объектов интеллектуальной собственности. Такие фирмы не хотят (да им и не под силу) заниматься распространением созданных ими объектов интеллектуальной собственности, поэтому они продают исключительные права на них другим, более крупным предприятиям, а на вырученные деньги продолжают заниматься дальнейшими разработками;

б) авторами литературных произведений, продающими права на свое творение издательству2. Если автор передаст издательству неисключительные права на свое произведение, тогда издательство будет выступать по отношению к автору как обычная типография. Из-за высокой степени риска не заработать на отпечатанном тираже ни одно серьезное издательство не возьмет на себя обязательства по публикации чьей-то книги, не имея исключительных прав на нее;

2 Обычно публикация книги затрагивает три имущественных права автора: право на воспроизведение, право на распространение и право на переделку (переработку).

в) изготовителями аудиовизуальных произведений (рекламных видео- и аудиороликов, кинофильмов, телефильмов, мультфильмов, видеофильмов, диафильмов, слайдофильмов и др., которые вместе с изготовленным продуктом продают заказчику также и исключительные права на него;

г) профессиональными фотографами (художниками и представителями других творческих профессий), создающими для заказчика одну или серию фотографий (или при сдаче своих работ в фотоагентство или издательство);

д) при реорганизации предприятия. Например, при выделении из головного предприятия нового предприятия последнему могут быть переуступлены авторские права на тот или иной объект авторского права. Также имущественное право юридического лица может быть передано (отчуждено) другому лицу вследствие ликвидации этого юридического лица (ч. 2 ст. 31 Закона об авторском праве).

Отражение в налоговом учете операции по переуступке имущественных прав обычно трудностей не вызывает. Если юридическое лицо — субъект авторского права уступает исключительные права другому юридическому лицу, то это значит, что у продавца прав происходит выбытие нематериального актива, а у покупателя на балансе появляется нематериальный актив. НДС по договору уступки начисляется на общих основаниях по ставке 20%.

Согласно ч. 1 ст. 31 Закона об авторском праве, имущественные права могут быть переданы не только полностью, но и частично. Например, субъект авторского права может уступить исключительное право другому лицу на воспроизведение произведения и его распространение, оставив за собой все остальные исключительные права (право на перевод произведения, сдачу в имущественный наем и коммерческий прокат после первой продажи и др.).

Особенность частичной передачи исключительных прав состоит в том, что если при продаже материального объекта продавец снимает с учета объект собственности, а покупатель — принимает и ставит его на учет, то здесь лицо, переуступающее имущественное право, не может снять с учета нематериальный актив, так как у него еще могут оставаться существенные исключительные права, которые смогут в будущем принести налогоплательщику немалый доход. Другими словами, нематериальный актив отражается у обладателя исключительных прав до тех пор, пока у него есть хоть какие-то имущественные права на объект авторского права. Снять с баланса нематериальный актив «Авторские исключительные права» возможно лишь тогда, когда автор лишается самых последних прав на объект, чему не так легко произойти ввиду того, что:

а) исключительные права не ограничиваются перечнем, приведенным в п. 3 ст. 15 Закона об авторском праве;

б) права могут передаваться по территориальному принципу, а земной шар достаточно велик, чтобы можно было легко охватить все его регионы.

Лицензиат, приобретший исключительные права по лицензии, в свою очередь, также может переуступить их частично другому лицу. Например, представим, что некое издательство приобрело авторские права на воспроизведение, распространение и перевод книги «Нелегкая судьба бухгалтерского учета в Украине» за 1200 грн (в т. ч. НДС — 200 грн). Издательство ставит на баланс нематериальный актив «Исключительные права на воспроизведение, распространение и перевод литературного произведения», а года через два переуступает право на перевод книги ООО «US & AID». Если при покупке прав в договоре не была выделена стоимость каждого вида права отдельно, то издательство не может отнести к валовым расходам стоимость права на перевод, а продолжает его амортизировать.

Поэтому при приобретении прав для налогоплательщика было бы лучше, если бы стоимость каждого вида имущественного права указывалась отдельно. В противном случае при частичной уступке прав невозможно выделить стоимость каждого права из общих затрат, и уже проданное право будет продолжать амортизироваться. В валовые расходы стоимость такого права может попасть только в случае продажи всех прав.

Предприниматели часто забывают, что для того, чтобы первоначальная стоимость приобретенных активов могла амортизироваться, такие активы должны приобретаться для собственного производственного использования (пп. 8.1.2 Закона о прибыли) в хозяйственной деятельности предприятия, направленной, как известно, на получение дохода (п. 1.32 Закона о прибыли).

Об использовании материальных объектов предприниматели помнят всегда, а вот о нематериальных активах они порой забывают — иногда случайно, а иногда и специально. Так, в области авторских прав иногда имущественные права автора приобретаются с целью устранения конкуренции (приобретенные права ставятся «на полку», а «раскручивается» совсем другой проект). Приобретая авторские права с такими неблаговидными целями, не стоит отражать в учете затраты на их приобретение как нематериальные активы с начислением амортизации. В таких случаях уж лучше представить покупку как товар, приобретенный с целью перепродажи. В валовые расходы стоимость приобретения таких имущественных прав из-за п. 5.9 Закона о прибыли, конечно, не попадет, но НДС будет возмещен, что уже неплохо для такой сомнительной операции.

При приобретении прав лучше стоимость каждого вида имущественного права указывать отдельно. В противном случае при частичной уступке прав невозможно выделить стоимость каждого права из общих затрат, и уже проданное право будет продолжать амортизироваться

Особенности налогообложения объектов авторского права на заказ

Согласно авторскому договору заказа автор обязуется создать в будущем произведение в соответствии с условиями такого договора и передать его заказчику (ч. 6 ст. 33 Закона об авторском праве).

Например, изготовители рекламных роликов (или фотографы), изготовляющие рекламный продукт (фотографии) на заказ, на самом деле создают два объекта:

1) объект авторского права в виде нематериального продукта (рекламы, фотографического изображения), записанного на материальном носителе в виде пленки (фотобумаги);

2) имущественные права на объект авторского права.

Обычно исключительные права переуступаются рекламодателю (заказчику), и тогда стоимость оплаты заказа разделяется на две части: стоимость продукта и стоимость исключительных прав на него. Так как изготовитель рекламного ролика создает продукт для продажи, то рекламный ролик выступает для него в роли готовой продукции (оборотного актива в нематериальном виде). Исключительные права на такую продукцию имеют аналогичную природу, потому что изначально предназначены для передачи заказчику, а не для внутреннего использования. Следовательно, все затраты, связанные с созданием рекламного продукта, отражаются изготовителями на производственных счетах и участвуют в приросте (убыли) балансовой стоимости остатков готовой продукции согласно п. 5.9 Закона о прибыли.

Но, выставляя счет заказчику, производители (изготовители, разработчики) объектов авторского права, как правило, разделяют сумму заказа (стоимость продукта и стоимость исключительных прав на него) с тем, чтобы заказчик имел возможность оприходовать такие объекты в учете раздельно.

Пример 1. Предприятие заказало рекламному агентству рекламный ролик. Договором предусмотрено, что все имущественные права на ролик передаются заказчику. Рекламное агентство понесло затраты на создание ролика в сумме 1700 грн, в том числе НДС — 200 грн. Рекламное агентство предоставило предприятию следующий счет на оплату заказа (таблица 1).

Таблица 1
Наименование продукции Сумма НДС Итого
Рекламный ролик 1300 260 1560
Исключительные права на рекламный ролик 900 180 1080
Всего к оплате 2200 440 2640

В бухгалтерском учете изготовитель рекламного ролика отражает все затраты на создание рекламного ролика на производственных счетах. В состав нематериальных активов исключительные права, предназначенные для передачи заказчику, не включаются ввиду того, что по свойствам они не соответствуют признакам нематериального актива3 (см. таблицу 2).

3 Нематериальный актив — немонетарный актив, не имеющий материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования в течение свыше одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам (п. 4 П(С)БУ 8).

Таблица 2
Бухгалтерский учет у изготовителя рекламного ролика
Содержание записи Дебет Кредит Сумма, грн
Затраты по изготовлению рекламного ролика 20, 66... 631 1500
Налоговый кредит по НДС 644 631 200
Продукция передана заказчику вместе с исключительными правами на нее 361 701 2640
Налоговое обязательство по НДС 701 643 440
Списывается себестоимость реализованной продукции 901 20, 66 ... 1500

Если заказчик собирается использовать право на рекламный ролик более года, то он приходует нематериальный актив «Исключительные права на рекламный ролик». Затем он может распоряжаться этими авторскими правами по своему усмотрению: переуступить, передать в пользование, подарить и т. д (см. таблицу 3).

Таблица 3
Бухгалтерский учет у заказчика рекламного ролика
Содержание записи Дебет Кредит Сумма, грн
Получен рекламный ролик 93 631 1300
Получены имущественные права на рекламный ролик 125 631 900
Налоговый кредит по НДС 644 631 440

Авторы литературных произведений нередко передают издателю в пользование исключительное право тиражировать и печатать свои произведения. Это дает лицензиату фактически права владельца авторских прав.

Передача исключительных прав в пользование

Исключительные права можно также передать в пользование (ст. 32 Закона об авторских правах) по лицензии. Лицензионный договор можно сравнить с арендным договором, потому что как арендатор не владеет домом, а просто имеет право жить в нем, получая такое право от хозяина, так и лицензиат получает право на пользование имущественными правами.

Передача исключительных прав характеризуется тем, что лицензиату предоставляются исключительные права на использование объекта интеллектуальной собственности в пределах сроков, оговоренных в договоре. При этом лицензиар не имеет права сам использовать предмет договора и предоставлять лицензии третьим лицам, т. е. лицензиат фактически становится монополистом на использование предмета договора и устраняет на время конкуренцию со стороны лицензиара и третьих лиц. По сути, выдача исключительной лицензии представляет собой переуступку авторских прав, но не навсегда, а на определенный период времени.

Авторы литературных произведений нередко передают издателю в пользование исключительное право тиражировать и печатать свои произведения. В период действия лицензии писатель не имеет права выдавать лицензии другим издателям. Исключительная лицензия дает лицензиату фактически права владельца авторских прав, и он может защищать это право в судебном процессе против третьих лиц, нарушивших авторское право4.

4 Хотя практика показывает, что защитой авторских прав занимаются прежде всего сами авторы.

С точки зрения налогового законодательства Украины, ситуация с отражением исключительных прав следующая. Являясь монополистом эксклюзивных прав, лицензиат является единственным в целом мире субъектом, обладающим определенными правами, и такое исключительное, монопольное право трактуется как нематериальный актив.

Закон о прибыли требует отражать в учете в составе нематериальных активов права, признанные объектом права собственности налогоплательщика (п. 1.2). В современных технологиях, где много нематериальных объектов, чтобы установить собственника того или иного нематериального объекта, нужно только определить лицо, которое по своему усмотрению владеет, пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом (ст. 4 Закона о собственности). Поэтому если условия договора таковы, что лицензиат в течение срока пользования имеет право владения, пользования и распоряжения переданными ему исключительными правами, то полученные права отражаются в его налоговом учете как нематериальный актив со сроком амортизации в течение срока действия лицензии.

В бухгалтерском учете полученные в пользование исключительные права отражаются как нематериальный актив ввиду того, что соответствуют всем его признакам (если только лицензия выдана на срок свыше одного года и приносит экономическую выгоду): они не имеют материальной формы и их стоимость может быть достоверно определена.

Пример 2. Издательство приобрело на 2 года исключительные права на тиражирование и распространение книги за 12000 грн, в том числе НДС — 2000 грн. За каждый проданный экземпляр книги автору выплачиваются роялти в размере 0,15 грн. В первый год действия лицензии было продано 30000 книг.

Бухгалтерские записи по операциям примера 2 приведены в таблице 4.

Таблица 4
Бухгалтерский учет у издательства
Содержание записи Дебет Кредит Сумма, грн
Приобретены имущественные авторские права на тиражирование и распространение по исключительной лицензии сроком на n лет 125 631 10000
Налоговый кредит по НДС 644 631 2000
Начислена амортизация на нематериальный актив «Авторские исключительные права на книгу» за год 90 133 5000
Начислены роялти автору за проданные экземпляры за первый год действия лицензии (0,15 х 30000) 90 631 4500

--------------------------------------------------------------------------------

Нормативная база

1. Закон об авторском праве — Закон Украины от 23.12.93 г. №3792-XII «Об авторском праве и смежных правах» в редакции Закона Украины от 11.07.2001 г. №2627-III.

2. Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями.

3. Закон о собственности — Закон Украины от 07.02.91 г. №697-XII «О собственности».

4. Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».

5. П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. №242.